Leasing to bardzo powszechnie wykorzystywana forma finansowania działalności gospodarczej różnych jednostek. Istnieje jednak nie tylko jej podstawowa, ogólnie znana postać, ale też leasing zwrotny. Umowę dotyczącą takiego leasingu można zawrzeć jako umowę leasingu operacyjnego albo finansowego. Na czym dokładnie polega leasing zwrotny?

Leasing zwrotny – czym jest?

Jednostki korzystające z leasingu zwrotnego mają na celu poprawienie swojej sytuacji finansowej i uwolnienie środków finansowych, które do chwili obecnej są zamrożone. Polega to na tym, że leasingobiorca decyduje się odsprzedać własny majątek leasingodawcy, a następnie zawarta zostaje umowa leasingu, na mocy której leasingobiorca może korzystać z tego, co odsprzedał leasingodawcy.

Definicję leasingu zwrotnego znaleźć można w VIII.1 KSR nr 5 (załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r., Dz.Urz. Min.Fin. nr 9, poz. 52), tak samo jak określenie, jakie umowy składają się na tego rodzaju transakcję. Jest to przede wszystkim umowa sprzedaży elementów, jakie wchodzą w skład aktywów, a także umowa oddania w leasing zwrotny tych aktywów leasingobiorcy przez leasingodawcę, czyli nabywcę aktywów.

Aby więc transakcja doszła do skutku, musi dojść do zbycia przedmiotu umowy leasingu zwrotnego przez jednostkę, która do tej pory była jego właścicielem, na rzecz leasingodawcy, czyli finansującego. Drugi etap stanowi oddanie nabytych w ten sposób elementów aktywu do użytku leasingobiorcy. Odbywa się to na zasadach leasingu operacyjnego albo finansowego. Warto wiedzieć, że w większości przypadków przedmiot umowy jest cały czas kontrolowany przez zbywcę, który jest jednocześnie podmiotem korzystającym z tego przedmiotu, choć aktywa formalnie należą do innej jednostki. Obie umowy rozpatruje się w ramach księgowości łącznie, co jest odzwierciedleniem zasady, że treść ekonomiczna jest ważniejsza od formy prawnej.

Sprzedaż aktywów oddawanych w leasing zwrotny

Transakcja leasingu zwrotnego rozpoczyna się od sprzedaży przedmiotu leasingu leasingodawcy. Zasady tego określa VIII.2 KSR nr 5, który mówi, że umowa ta ma takie samo znaczenie, jak zwykła umowa sprzedaży. Jeśli więc na przykład przedmiotem leasingu zwrotnego jest środek trwały, to jego sprzedaż należy zaksięgować tak jak normalnie księguje się sprzedaż środka trwałego. Ewidencja wygląda więc w ten sposób:

• sprzedaż środka trwałego, z ewidencją dokonaną na podstawie faktury:
  • strona Winien konta 240 Pozostałe rozrachunki – wartość brutto,
  • strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne – wartość netto,
  • strona Ma konta 221 Rozrachunki publicznoprawne – VAT (w przypadku, gdy nie ma podstaw do tego, by VAT nie naliczać);
• wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji, które odbywa się na podstawie ceny nabycia, czyli kosztu wytworzenia, środka trwałego będącego przedmiotem sprzedaży, czyli środka trwałego w budowie:
  • strona Winien konta 761 Pozostałe koszty operacyjne – nieumorzona wartość środka trwałego,
  • strona Winien konta 071 Odpisy umorzeniowe środków trwałych – umorzona wartość środka trwałego,
  • strona Ma konta 010 Środki trwałe – wartość netto.

Podczas pierwszego etapu leasingu zwrotnego, czyli sprzedaży, zbywca przedmiotu umowy musi wykazać w ewidencji tylko zysk albo stratę, jakie poniósł na transakcji. W znaczeniu ekonomicznym zaś nie ma miejsca typowa umowa sprzedaży.  Przyjęcie sprzedanego w ramach umowy środka trwałego do użytkowania i sposób jego dalszej ewidencji uzależnione są od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

Leasing zwrotny operacyjny

Pkt VIII.3 KSR nr 5 mówi, że jeśli umowa leasingu przybiera postać leasingu operacyjnego, dochodzi do sytuacji, w której:

• zyski albo straty z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu mają wpływ na wynik finansowy okresu sprzedaży dla korzystającego. Ma to jednak miejsce tylko wtedy, jeśli sprzedaż przeprowadzono z wykorzystaniem cen zgodnych z wartością rynkową aktywów będących przedmiotem leasingu (chodzi o cenę sprzedaży i opłat leasingowych),
• zyski albo straty wynikające ze sprzedaży przedmiotu leasingu mają wpływ na rozliczenia międzyokresowe przychodów korzystającego albo jego kosztów z właściwym odliczeniem opłat leasingowych w czasie - ma to miejsce wówczas, gdy sprzedaż przeprowadzono z wykorzystaniem cen różniących się od wartości rynkowej przedmiotu umowy leasingowej.

Jeśli zatem jednostka korzystająca z przedmiotu leasingu zwrotnego straci na sprzedaży przedmioty leasingu, gdyż cena będzie niższa od rynkowej, transakcja ta powinna mieć zapis:

• jak nakazuje KSR nr 5, korzystający musi stratę, jaką poniósł, rozliczyć w czasie, biorąc pod uwagę okres trwania leasingu, a także uwzględniając zapisem różnicę między ceną sprzedaży a wartością rynkową aktywów będących przedmiotem leasingu:
  • strona Winien konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe,
  • strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne.

Potem zaś prze cały czas trwania leasingu zwrotnego korzystający powinien dokonywać odpisów zgodnie z wysokością opłat leasingowych:

• Strona Winien konta zespołu 4 Koszty według rodzajów albo konto zespołu 5 Koszty działalności,
• Strona Ma konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe.

Kiedy natomiast dochodzi do innej sytuacji, czyli jednostka korzystająca notuje zysk ze sprzedaży podmiotu leasingu za sprawą ceny wyższej od rynkowej, tak samo transakcję tę należy udokumentować za pomocą następującego zapisu:

• uwzględnienie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a rynkową ceną aktywów będących przedmiotem leasingu:
  • strona Winien konta 761 Pozostałe koszty operacyjne,
  • strona Ma konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Potem przez cały czas obowiązywania leasingu korzystający musi dokonywać zapisów zgodnych z wysokością opłac leasingowych:

• strona Winien konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów
• strona Ma konta zespołu 4 Koszty według rodzajów albo konto zespołu 5 Koszty działalności.

Jeśli zaś chodzi o nabywcę, czyli finansującego w ramach umowy leasingu zwrotnego, to ujmuje on umowę tego rodzaju leasingu tak samo, jak każdą inną umowę leasingu. Aktywa będące przedmiotem umowy leasingowej zaliczane są do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych leasingodawcy. Musi on wykazać przychody z tytułu opłaty leasingowej i dokonać amortyzacji aktywów będących przedmiotem leasingu.

Leasing zwrotny finansowy

Kiedy zawiera się umowę leasingu zwrotnego finansowego, zasady postępowania reguluje pkt VIII.4 KSR nr 5, który stanowi, że w przypadku, gdy zawierana umowa leasingowa ma postać leasingu finansowego, to zysk albo strata ponoszone z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu muszą być rozliczane w czasie przez cały czas trwania leasingu, ale pod warunkiem, że w grę wchodzi znaczna suma. Zapis w księgach rachunkowych musi wtedy wyglądać w taki sposób:

• kiedy osiąga się zysk:
  • strona Winien konta 761 Pozostałe koszty operacyjne,
  • strona Ma konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
• gdy ponoszona jest strata:
  • strona Winien konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe,
  • strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne.

Dodatkowo wartość przedmiotu umowy na leasing zwrotny należy skorygować o zysk albo stratę poniesione w wyniku sprzedaży za pomocą następującego zapisu:

• kiedy doszło do zysku:
  • strona Winien konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
  • strona Ma konta 010 Środki trwałe,
• gdy doszło do straty:
  • strona Winien konta 010 Środki trwałe,
  • strona Ma konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe.

Co ważne, jeśli po rozliczeniach z leasingodawcą pozostaje saldo, które istnieje po wygaśnięciu czy rozwiązaniu umowy leasingu, ma ono wpływ na pozostałe przychody bądź koszty operacyjne.

Nabywca przedmiotu umowy leasingowej musi wykazać zobowiązanie wobec korzystającego z przedmiotu umowy, a także aktywa finansowe stanowiące wartość inwestycji leasingowej netto. Nabywca nie musi ujmować przedmiotu leasingu we własnych księgach rachunkowych, ponieważ sprawowanie nad tymi aktywami kontroli nie należy do niego, ale do korzystającego. Ujmuje za to należność z tytułu leasingu finansowego, którą należy wycenić według ogólnych zasad. Jest również zobowiązany do wykazania części odsetkowej opłaty podstawowej, którą musi zaksięgować jako własne przychody osiągane z tytułu leasingu finansowego.